Buenas,
Esto es una consulta a Hacienda sobre que se paga y en que concepto. Espero que os quede más claro.
DGT
Consulta V0040/06 de 12 Enero 2006
Resumen
El contrato de compraventa de viviendas en construcción entre la sociedad consultante
(promotora) y el comprador (particular), sólo dará lugar a que se realicen unos pagos
anticipados por el adquirente que determinan el devengo del IVA correspondiente a
dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien). La primera
entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su
construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura
en la escritura pública de compraventa.
Normativa aplicable
Art.4 Ley 37/1992
Art.5 Ley 37/1992
Art.8 Ley 37/1992
Art.20.1.22 Ley 37/1992
Art.75 Ley 37/1992
N.º de consulta V0040-06
Supuesto de hecho
La sociedad consultante se dedica a la promoción y venta inmobiliarias. En ocasiones, el
comprador con el que se ha celebrado un contrato privado y al que se le ha cobrado
parcialmente el precio de la vivienda que se vende, no es quien acaba firmando la escritura
pública, sino que se produce un cambio de titularidad en el contrato para ceder sus derechos
a una tercera persona.
Cuestión planteada
1.- Base imponible en la cesión de derechos:
2.- Repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal que podrían derivarse para la
entidad consultante al otorgar la escritura de venta del inmueble terminado al último
adquirente cesionario de los derechos, cuando esta cesión se haya realizado en documento
privado.
3.- Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
I.- El supuesto de hecho planteado es el siguiente:
Una sociedad, dedicada a la promoción inmobiliaria, formaliza la venta de una vivienda en
construcción en documento privado, no otorgándose escritura publica hasta la fecha en que
se produzca la entrega del inmueble. Hasta ese momento, en cada uno de los cobros
realizados con anterioridad a la entrega de la vivienda se devenga el IVA correspondiente,
de donde se deduce que se trata de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta
de este Impuesto.
En ocasiones los compradores, personas físicas o jurídicas, con los que se ha celebrado el
contrato privado, y que ya han satisfecho parcialmente el precio de la vivienda, ceden sus
derechos a una tercera persona, por lo que se solicita el cambio de titularidad del contrato
privado ante la entidad promotora, que no obtiene beneficio económico alguno en la
operación. De la redacción de la consulta se deduce que el comprador que cede los
derechos al tercero no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que no resulta
sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
II.- En cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se plantean las siguientes cuestiones:
1 Cuál sería la base imponible en la cesión de derechos:
- el importe que el cedente recibe del cesionario como consecuencia de la cesión.
- el valor del inmueble en construcción en el momento de la cesión de los derechos.
- el precio total pactado por el contratante inicial en el contrato de compraventa.
- otra magnitud.
2. Repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal que podrían derivarse para la
entidad consultante al otorgar la escritura de venta del inmueble terminado al último
adquirente cesionario de los derechos, cuando esta cesión se haya realizado en documento
privado.
La operación por la que una persona física, compradora de un inmueble en construcción,
cede a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el
promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho
inmueble, es una operación sujeta al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial
onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo el artículo 7.1 del Texto Refundido del
Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que dispone
que son transmisiones patrimoniales sujetas "las transmisiones onerosas por actos «inter
vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas
o jurídicas".
En el caso planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en
nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble
requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el
modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.
Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el
cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado
de compraventa del referido inmueble.
Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por el
consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día de la celebración del
contrato privado será la fecha en que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se
produce el devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:
"1. El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) ......".
Base imponible.
Conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido
o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas
que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas
con prenda o hipoteca.
Junto a este regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido establece una regla especial,
según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de
obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales
conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".
Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que atender al valor
real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que
tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado
de compraventa cuando ejercite aquéllos. El concepto de valor real constituye un concepto
jurídico de difícil determinación, que el Tribunal Supremo viene considerando como el valor
intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero, asimilándolo al valor de
mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos
transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En cuanto a los gastos deducibles para la
fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a
las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos, a la vez que
excluye la posib ilidad de deducir las deudas, incluso aunque estén garantizadas con prenda
o hipoteca.
Repercusiones o responsabilidades de carácter fiscal para la promotora.
Conforme al artículo 8 del Texto Refundido "estará obligado al pago del impuesto a título de
contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en
contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere..."
Por otro lado el artículo 53 del Texto Refundido del impuesto establece que "Los órganos
judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y
cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a
personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su
exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice".
Por tanto, la promotora, con carácter previo a la entrega del bien y otorgamiento de la
escritura publica, deberá exigir al nuevo titular, sujeto pasivo de la cesión de derechos que
ha originado el cambio de titularidad, que acredite el pago del impuesto originado por la
citada operación.
III.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (BOE del 29) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso,
realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de
empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como "la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante
cesión de títulos representativos de dichos bienes".
El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 establece la exención de "las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que "a los efectos de lo dispuesto en esta
Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada".
En cuanto al devengo del Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley, aquél se
producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de
entrega, o cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que le sea aplicable.
Además, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a
la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o
parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
En consecuencia, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre la sociedad
consultante (promotora) y el comprador (particular), sólo dará lugar a que se realicen unos
pagos anticipados por el adquirente que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible
(entrega del bien).
La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su
construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la
escritura pública de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre la
vivienda), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido,
produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega
del bien. La entidad consultante deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de
compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad
por los pagos anticipados.
IV.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.